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企业并购的财税和会计处理

  • 分类:工商财税热点
  • 作者:卓越方圆会计培训
  • 来源:卓越方圆会计培训
  • 发布时间:2019-10-22 14:01
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【概要描述】企业并购的财税和会计处理

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企业并购的财税和会计处理

 

一、企业并购的税务界定

 

税法所界定的企业合并与企业合并准则所界定的企业合并不尽相同。具体说来,财税[2009]59号文所界定的企业合并相当于企业合并准则所界定的吸收合并和新设合并,而企业合并准则所界定的控股合并相当于财税[2009]59号文所界定的股权收购,即企业合并准则所界定的企业合并对应着财税[2009]59号文所界定的合并和股权收购。

 

会计处理之所以将一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权视为企业合并,是从实质重于形式的原则出发,从合并财务报表的结果上来定义的。而企业所得税则为法人税制,购买控股权后,收购企业与被收购企业作为两个企业所得税的纳税人没有任何变化,合并财务报表的结果不能成为计税依据,因此购买控股权交易在税收上只能作为股权重组业务来处理转让与收购双方的企业所得税问题。至于吸收合并和新设合并,由于必须有一家或一家以上的被合并企业(即企业所得税的纳税人)被注销,因此税收政策自然要对其作出相应的反应。

 

除上述概念范畴上的差异以外,企业合并的会计政策与税收政策还存在以下差异:

 

(一)会计政策重点关注合并方(或购买方)与被合并方(或被购买方)的相互关系,即同一控制与非同一控制的关系,并以此为出发点规定了权益结合法与购买法两种不同的会计处理方法。税收政策则重点关注支付对价的形式。

 

在企业并购中,合并企业(或收购企业)应向被合并企业(或被收购企业)的原股东支付对价。支付对价的形式可以是股权支付,也可以是非股权支付,甚至是股权支付与非股权支付的组合。税收政策之所以将支付对价的形式作为核心要素,是由于秉持了税收中性原则(即不妨碍合理的、正常的商业重组活动)和实际支付能力原则(即被合并企业或被收购企业的原股东在重组日是否对重组所得具有支付税款的能力)。在法人税制下,一家法人企业的任何一项资产转移到另一法人手中,无论双方是何种关系,都应当视为一项交易,资产的公允价值与其计税基础之间的差额都应当视为应税所得进行纳税。但是,如果在合并交易中获得支付对价的形式为股权支付,一旦要求当事方就重组所得纳税,将可能造成重组企业巨额的现金流出和财务困难。为支持合理的商业重组活动,就有必要制定特殊的税收政策。

 

(二)企业并购重组日的确定。

 

企业合并准则规定的合并日(或购买日)注重控制权的转移,强调这是在企业合并过程中发生控制权转移的日期。合并日是指合并方在同一控制下的企业合并中实际取得对被合并方控制权的日期,购买日是指购买方在非同一控制下的企业合并中获得对被购买方控制权的日期。相比而言,税收政策规定的重组日更注重外在的手续和形式:股权收购的重组日,以转让合同(协议)生效且完成股权变更手续的日期为重组日。关联企业之间发生股权收购,转让合同(协议)生效后12个月内尚未完成股权变更手续的,应以转让合同(协议)生效的日期为重组日;企业合并的重组日,以合并合同(协议)生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记的日期为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并,以合并合同(协议)生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。

 

 

 

企业并购的财税和会计处理(万字干货)

 

 

 

 

二、企业并购的税务处理方法

 

企业并购涉及企业所得税、个人所得税、增值税及其附加(其中增值税附加主要包括城市建设维护税、教育费附加、地方教育附加、文化建设事业费等,本文忽略增值税附加的税务处理)、土地增值税、契税、印花税等相关税费,其中企业所得税税务处理最为复杂。但房产税、车船税、耕地占用税、城镇土地使用税等税费不受企业并购的影响,延续征收。

 

(一)企业并购的企业所得税税务处理

 

从企业所得税税务处理的角度,企业重组可分为应税重组和免税重组。

 

根据财税[2009]59号文的规定,应税重组的企业所得税税务处理应当区分不同条件分别适用一般性税务处理规定(或方法)和特殊性税务处理规定(或方法),而免税企业重组则“由国务院财政、税务主管部门另行规定”,具体可以按照《财政部 国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》(财税〔201565号)进行企业所得税税务处理。鉴于实务中的免税重组涉及较少,因此本文主要就应税重组进行阐述。

 

一般性税务处理方法和特殊性税务处理方法的主要区别在于:在采用一般性税务处理方法的情况下,对重组资产在企业重组交易当期应当确认其应税所得或损失,重组资产新的计税基础以公允价值为依据确定;在采用特殊性税务处理方法的情况下,对重组资产在企业重组交易当期暂不确认其应税所得或损失,重组资产新的计税基础以原有计税基础为依据确定。

 

1.企业并购的一般性税务处理方法

 

1)股权收购的一般性税务处理方法

 

企业股权收购重组交易,相关交易各方应按以下规定处理:①收购企业取得被收购企业股权的计税基础应以公允价值为基础确定;②被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变;③被收购企业的股东应当确认股权转让所得或损失。

 

这里有两个问题值得关注:

 

一是,被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变,是指通常情况下,被收购企业的资产和负债的计税基础保持不变;如果被收购企业存在未弥补亏损的,则可以按照税法规定延续弥补;如果被收购企业存在跨期税收优惠的,则可以按规定延续享受等。但是,被收购企业的所得税事项并非绝对不变,当某些所得税事项与企业的股权结构存在对应关系时,股权收购会导致被收购企业的所得税事项发生变化。例如,处于过渡期的某外商投资企业的外方股东将全部股权转让给中国境内的某个企业或自然人,将会导致该外商投资企业丧失过渡期企业所得税的优惠政策。但这种情况在我国已不存在。

 

二是,被收购企业的股东应当按照《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号,以下简称国税函[2010]79号文)的规定,在股权收购当期根据转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后的金额确认股权转让所得或损失。被收购企业的股东在计算股权转让所得或损失时,不得扣除被收购企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。这样处理是否会产生重复征税的后果呢?如果被收购企业在股权收购发生后将留存收益分配给收购企业时,则收购企业应当将其作为免税收入,因而不会产生重复征税的后果,但收购企业获得的连续持有被收购企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的股息、红利等权益性投资收益应确认为应税收入的除外。

 

2)企业合并的一般性税务处理方法

 

企业合并,当事方应按下列规定处理:

 

①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;

 

②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

 

被合并企业及其股东都应当按照《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号,以下简称财税[2009]60号文)在发生企业合并当期进行企业所得税清算。

 

作为被清算企业的被合并企业,首先应当确定清算期,企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得,并单独进行纳税申报。同时,企业应将当年11日至清算宣告日作为一个纳税年度进行企业所得税汇算清缴;其次,计算清算所得,企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额,为清算所得;最后,计算并向所有者分配剩余资产,企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用,职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,结清清算所得税、以前年度欠税等税款,清偿企业债务,按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

 

作为被清算企业的股东的被合并企业的股东,首先计算股息所得,被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得(作为免税收入);其次,计算股权转让所得或损失,被清算企业的股东分得的剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失;最后,确定分得清算资产的计税基础,被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

 

2.企业并购的特殊性税务处理方法

 

1)选用特殊性税务处理方法的条件

 

企业重组同时符合下列条件的使用特殊性税务处理规定:

 

①具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

 

《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号,以下简称4号公告)中列举了企业阐明其合理商业目的的要点。如果企业不能令人信服地举证和表述其合理商业目的,就可能被税务机关否定使用特殊性税务处理方法。

 

例如,注册于英属维尔京群岛的A企业拥有两家全资子公司,一家是在中国香港注册的B公司,另一家是在中国境内注册的C公司,现由B公司从A企业手中收购C公司的全部股权。如果相关企业无法说明该项股权收购具有合理的商业目的,则税务机关往往会认定该项股权收购的真实目的在于将未来C公司向新股东B公司分红时应扣缴的预提所得税税率从10%降为5%(即协定税率),本质上是以减少税款为目的的,即很可能被税务机关否定使用特殊性税务处理方法。

 

②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。

 

《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014109号)仅对被收购部分的资产或股权规定了50%的比例,但并未对被合并或分立部分的资产规定50%的比例。表面上看,税收上的企业合并必然是将被合并企业的全部资产和负债转移到合并企业的,那么企业合并是否就不必在意被合并资产的比例呢?例如,能否在合并前先通过其他方式转移部分资产至其他纳税主体之中?笔者认为应当谨慎操作,财税[2009]59号文第十条还规定,企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易,应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

 

③重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定的比例。

 

一般而言,特殊性税务处理中的股权支付金额不得低于交易支付总额的85%,但同一控制下且不需要支付对价的企业合并除外。

 

④企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动。

 

该条件主要针对企业合并,它不能改变被合并企业实质性经营资产的原有用途和业务性质,必须保持资产运用和业务活动的连续性。例如,A公司吸收合并B公司(系工业企业)后,随即将其持有的土地使用权由工业用地变更为商业用地,便属于改变了重组资产原来的实质经营活动。

 

⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。该条件要求保持股权的连续性。

 

在上述五个条件中,企业重组后的连续12个月内,是指自重组日起计算的连续12个月内;实质经营性资产,是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产,包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等;企业重组中取得股权支付的原主要股东,是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。

 

企业重组除了要满足上述5个实体性的前置条件外,财税[2009]59号文和《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号,以下简称48号公告)还规定了程序性条件,即企业重组适用特殊性税务处理的管理方式由事先核准改为年度汇算清缴时进行申报并提交相关资料。

 

2)股权收购的特殊性税务处理方法

 

当收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,该项股权收购还同时符合特殊性税务重组的其他三个前置条件时,表明该项股权收购符合特殊性税务处理规定的条件,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以选择特殊性税务处理方法:

 

①收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;

 

②被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;

 

③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础及其他相关所得税事项保持不变。这里的“被收购股权的原有计税基础”,一般为被收购企业的股东对被收购企业的原始投资额。

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