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实物对外投资会计实务

2018/05/14 21:10
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【摘要】:
目前,企业进行的对外投资中以实物进行出资已经司空见惯了。我国现行的公司法也明确规定:股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。那么一个企业以实物对外投资,在会计处理、税务处理、法律层面应当注意哪些问题,本文做一个简要分析。  可以用来投资的“实物”种类很多,比如包括企业自用的房地产、商标、专利技术、存货、自产或者委托加工的货物等。本文

  目前,企业进行的对外投资中以实物进行出资已经司空见惯了。我国现行的公司法也明确规定:股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。那么一个企业以实物对外投资,在会计处理、税务处理、法律层面应当注意哪些问题,本文做一个简要分析。

  可以用来投资的“实物”种类很多,比如包括企业自用的房地产、商标、专利技术、存货、自产或者委托加工的货物等。本文选取两类最具有代表性的进行分析:一是房地产(投资企业自用)、专利技术;二是企业自产或者委托加工的货物(投资企业准备出售的产成品)。

  一、实物出资的法律界定

  (一)实物出资的法律规定

  对于实物出资问题,在新《公司法》27条中规定:“股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是,法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价,核实财产,不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的,从其规定。”可以看出,实物出资是非货币出资的一种形式,它需可以用货币估价并可以依法转让,同时需要进行评估作价,核实财产。

  (二)实物出资具备的条件

  《公司法》第27条规定,股东可以用实物出资。一般来讲,可以用于出资的实物应具备以下条件或特征:

  1、该实物可以通过估价对其价值进行评估和计算

  用于现物出资的标的物必须能以某种公平的方法评估折价,换算为现金,这是因为现物出资的对价为股份或出资额,如不能换算为现金,则无法给付股份或确定其在资本总额中的比例。

  2、该实物是可以依法转让的

  股东取得股东是以牺牲其对出资财产的所有权,将其持有的财产的所有权转让给公司为代价的,因此,股东向公司出资的财产必须具备产权的可转让性,使其出资的财产的所有权归属于公司,由公司对该出资财产独立享有所有权。

  3、该实物对被投资公司应具有有益性

  有益性指该出资的实物能够满足公司生产经营需要,能够为公司带来实际利用价值,与公司营业无关紧要之物一般不宜用来出资。

  4、该实物上未设担保

  由于《公司法》第36条规定,公司成立后,股东不得抽逃出资。即实物作价入股后,依照《公司法》规定具有不可抽回的性质,应当由公司支配。因此,设立担保的实物不能作为出资。

  (三)实物出资需履行的流程

  1、评估作价

  《公司法》第27条规定,对作为出资的实物应当评估作价,核实财产。所以,股东以实物出资时首先应当对实物进行评估作价,既要核实实物的产权,也要对其价值进行真实的评估。对于法律法规对实物出资评估作价有专门规定的,应当根据该专门规定进行办理。这里的法律法规关于实物出资评估作价的专门规定,主要适用于以国有资产出资的情形。

  2、转移产权

  《公司法》第28条规定,以实物出资的,应当依法办理其财产权的转移手续。即股东应当在约定的出资日期将实物的产权转移给公司。如果实物的产权转移需要办理产权变更登记的,则股东应对该出资的实物在法定登记部门办理产权变更登记手续,且自变更登记之日起,该股东的实物出资义务始完成。如以厂房该等不动产出资的,则需要在房管部门进行厂房产权的变更登记。

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  实物对外投资会计实务(二)

  二、企业以自用的房地产、专利技术对外进行投资

  1、会计处理

  企业自用的房地产在会计上一般计入“固定资产”科目;专利技术一般计入“无形资产”科目。如果企业以该等资产对外投资,投资方需要确认长期股权投资,并结转该等资产的处置损益,计入“营业外收入”或者“营业外支出”科目;被投资方一般按照评估值作为该等资产的初始入账价值,同时确认实收资本(股本),将差额计入资本公积。

  投资方会计分录如下:

  借:长期股权投资

  固定资产—累计折旧(或者:无形资产—累计摊销)

  营业外支出

  贷:固定资产(或者:无形资产)

  营业外收入

  注:营业外收入还是营业外支出取决于处置损益

  被投资方会计分录如下:

  借:固定资产(或者:无形资产)

  贷:实收资本(或者:股本)

  资本公积

  注:有限责任公司贷记“实收资本”、股份有限公司贷记“股本”。再者,一般实务中都是溢价投资,因此资本公积一般都在贷方,当然个别时候也可能出现在借方。

  2、税务处理

  (1)增值税、企业所得税

  因处置该等资产,如果产生溢价,投资方需要对该等收益缴纳企业所得税;被投资方不涉及企业所得税。

  因处置不动产、无形资产属于缴纳营业税的范围,不缴纳增值税。

  (2)土地增值税

  《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税【2015】5号)第四条规定:单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资,对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。第五条:上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。

  因此,投资方(除房地产开发企业)暂不需要缴纳土地增值税;被投资方不涉及土地增值税。

  (3)契税

  《中华人民共和国契税暂行条例》规定:在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属,承受的单位和个人为契税的纳税人,应当依照本条例的规定缴纳契税。

  因此,被投资企业作为土地的受让方,应该缴纳契税。

  (4)营业税

  《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税【2002】191号)第一条:以无形资产、不动产投资入股,与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。

  因此,投资方不需要缴纳营业税;被投资方不涉及营业税。

  3、法律处理

  (1)该等房地产、专利技术需要进行评估。公司法第二十七条规定:股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是,法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。

  对作为出资的非货币财产应当评估作价,核实财产,不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的,从其规定。

  (2)要确认该等房地产、专利技术的所有权人(或国有土地使用权人)是否属于投资方。

  (3)被投资方需要注意,该等房地产、专利技术是否已经设立了他项权利,如抵押权、专利授权、专利许可等,这些会影响资产的价值,进而影响被投资方的权益。

  (4)需要及时办理权利人变更手续,投资完成后,应当及时将国有土地使用权人、房屋所有权人、专利权人变更至被投资方名下。各方签署的投资协议需要对此做出详细约定。

  实物对外投资会计实务(三)

  三、企业以自产或委托加工的货物对外进行投资

  1、会计处理

  企业以自产或委托加工的货物对外进行投资,投资方会计上要确认收入,并及时结转成本。被投资方根据用途可以作为存货、库存商品等,按照评估值作为入账价值,同时确认实收资本(股本),将差额计入资本公积。

  投资方会计分录如下:

  借:长期股权投资

  贷:主营业务收入

  应交税费—应交增值税(销项税额)

  借:主营业务成本

  贷:库存商品

  被投资方会计分录如下:

  借:存货(或库存商品)

  应交税费—应交增值税(进项税额)

  贷:实收资本(或股本)

  资本公积

  注:有限责任公司贷记“实收资本”、股份有限公司贷记“股本”。再者,一般实务中都是溢价投资,因此资本公积在贷方,当然也可能出现在借方。

  2、税务处理

  在税务上,以自产或委托加工的货物对外进行投资,要视同对外销售,投资方缴纳增值税、企业所得税。

  《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条:单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户。

  3、法律处理

  (1)以自产或委托加工的货物对外投资需要进行评估。公司法第二十七条规定:股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是,法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。

  对作为出资的非货币财产应当评估作价,核实财产,不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的,从其规定。

  (2)被投资方需要注意,该等资产是否已经设立了他项权利,如抵押权、质权等,这些会影响资产的价值,进而影响被投资方的权益。还应当注意该等资产的质量、成新度等。

  (3)需要及时将该等资产交付给被投资方。

  实物对外投资会计实务(四)

  四、外贸企业对外实物投资退(免)税办税指南

  ·申请条件:

  外贸企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物实行免退税政策。纳税人应在货物报关出口之日(以出口货物报关单〈出口退税专用〉上注明的出口日期为准)次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内向主管税务机关提出申请,税务机关按规定办理。

  ·办理材料:

  (一)《外贸企业出口退税汇总申报表》(一式四份)及正式申报电子数据;

  (二)《外贸企业出口退税进货明细申报表》(一式二份);

  (三)《外贸企业出口退税出口明细申报表》(一式二份);

  (四)增值税专用发票(抵扣联);

  (五)出口货物报关单(出口退税专用);

  (六)消费税专用缴款书或分割单、或海关进口消费税专用缴款书和进口货物报关单(属应税消费品的报送);

  (七)商务部及其授权单位批准其在境外投资的文件副本;

  (八)出口货物退(免)税正式申报电子数据。

  ·办理地点:宁波市辖区内主管国税机关

  ·办理时间:待办20+3个工作日

  ·办理流程:纳税人→税务机关受理→初审→复审→签批→审批→开具→授权

  ·纳税人注意事项:

  (一)纳税人发生的真实出口货物劳务,在规定期限内未收齐单证无法申报出口退(免)税的,可以向主管税务机关申请办理出口货物退(免)税延期申请。

  (二)纳税人未在规定期限内收齐有关凭证申报退(免)税的出口货物,未办理申请延期手续的应在规定期限内申报免税,超过免税期限的视同内销货物计提销项税额或征收增值税。

  (三)纳税人应及时登录“口岸电子执法系统”出口退税子系统核对并提交相关电子数据。

  (四)纳税人应在申报明细表“退(免)税业务类型”栏内选择《退(免)税货物、标识对照表》所列货物对应的标识。

  (五)小规模纳税人发生此类业务的适用增值税免税政策。

  (六)纳税人应使用出口退税申报系统申报办理出口货物劳务退(免)税,在出口退税申报系统信息生成、报送功能升级完成前,涉及需报送的电子数据,可暂报送纸质资料。

  实物对外投资会计实务(五)

  五、生产企业对外实物投资退(免)税办税指南

  ·申请条件:

  生产企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物视同自产货物实行免抵退税政策。纳税人应在货物报关出口之日(以出口货物报关单〈出口退税专用〉上的出口日期为准)次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内向主管税务机关提出申请,税务机关按规定办理。

  ·办理材料:

  (一)《免抵退税申报汇总表》(一式三份);

  (二)《免抵退税申报汇总表附表》(一式二份);

  (三)《免抵退税申报资料情况表》(一式二份);

  (四)《生产企业出口货物免抵退税申报明细表》(一式二份);

  (五)《生产企业出口非自产货物消费税退税申报表》(申请消费税退税时报送)(一式二份);

  (六)出口货物报关单(出口退税专用);

  (七)出口发票;

  (八)消费税专用缴款书或分割单,海关进口消费税专用缴款书,委托加工收回应税消费品的代扣代收税款凭证原件或复印件(非自产货物如属于消费税应税消费品的,申请退还消费税时应报送以上凭证之一);

  (九)商务部及其授权单位批准其在国外投资的文件副本;

  (十)出口货物退(免)税正式申报电子数据。

  ·办理地点:宁波市辖区内主管国税机关

  ·办理时间:待办15工作日

  ·办理流程:纳税人→税务机关受理→初审→复审→签批→审批→开具→授权

  ·纳税人注意事项:

  (一)纳税人发生的真实出口货物劳务,在规定期限内未收齐单证无法申报出口退(免)税的,可以向主管税务机关申请办理出口货物退(免)税延期申请。

  (二)纳税人未在规定期限内收齐有关凭证申报退(免)税的出口货物,未办理申请延期手续的应在规定期限内申报免税,超过免税期限的视同内销货物计提销项税额或征收增值税。

  (三)纳税人应及时登录“口岸电子执法系统”出口退税子系统核对并提交相关电子数据。

  (四)纳税人应在申报明细表“退(免)税业务类型”栏内选择《退(免)税货物、标识对照表》所列货物对应的标识。

  (五)小规模纳税人发生此类业务的适用增值税免税政策。

  (六)纳税人应使用出口退税申报系统申报办理出口货物劳务退(免)税,在出口退税申报系统信息生成、报送功能升级完成前,涉及需报送的电子数据,可暂报送纸质资料。

  实物对外投资会计实务(六)

  六、个人以实物出资是否缴纳增值税

  目前,以自然人名义投资设立的有限责任公司越来越多,其中许多出资涉及到实物出资,以房产、土地出资的有关税收政策比较明确,但是以增值税应税货物类实物出资是否缴纳增值税目前存在较多的争议。有的税务机关认为,根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第五款“单位或个体经营者的下列行为,视同销售货物(五)将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者”之规定,该款的个体经营者应该包括个人即自然人,所以自然人的实物投资应当缴纳增值税,并据此要求自然人股东就其实物投资部分申报缴纳增值税及其附加税费。其实,税务机关的该种解释是存在偏差的。

  根据《增值税暂行条例实施细则》第四条关于“单位或个体经营者”,以及第八条“条例第一条所称个人,是指个体经营者及其他个人”之规定,个人与个体经营者之间的关系,应当是个人涵盖个体经营者,而非个体经营者包括个人。

  但是,关于个人以实物对外投资是否视同销售的关键不在于“个人”与“个体经营者”的区别,而是“个体经营者”的内涵及外延的界定问题。现行法律关于“个体经营者”的内涵与外延并没有非常清楚的界定,这可能是造成相关部门对此解释不一致的根本原因所在。

  根据国家统计局、工商行政管理总局于1980年12月17日发布的《关于统计上划分经济类型的暂行规定》第九条“个体经营:是指个人参加生产劳动,生产资料和产品或收入归个人所有的一种经济形式。包括城镇闲散劳动力、待业青年等自筹资金开业兴办,经工商行政管理部门批准并领取‘营业执照’的工业、手工业、客货运输、商业、饮食、服务(包括修理)和房屋修缮等个体经营者。还包括农村的个体农户以及在农村的非农业个体经营”之规定,个体经营应当是一种经济形式,而个体经营者则应当是领取营业执照后,从事经营活动的自然人;而且根据工商管理方面法律的规定,个人从事生产、经营活动均应当经工商管理部门登记核准,如果个人从事生产、经营活动,但未经工商部门登记核准,则属非法经营,其所取得的经营所得将被视为违法所得而予没收,并予以相应处罚。

  但就税务机关而言,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十七条“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人,由税务机关核定其应纳税额,责令缴纳”之规定,个人虽未办理工商登记及(或)税务登记,却实际从事生产、经营活动的,按其实质认定为“个体经营者”而非“其他个人”并据以征收相关税款。

  对个人对外投资是否视同销售征收增值税,不能简单地从形式上判定“个人”与“个体经营者”之间的界限,而应当从实质上(无论是否经工商登记,认定的关键在于其是否从事生产经营活动)判定其是否为“个体经营者”。只有如此,才能准确区分“个体经营者”及“其他个人”的内涵与外延,在此基础上,关于个人以实物对外投资是否视同销售缴纳增值税的问题就比较明确了。

  同时值得注意得的是,若未从事生产、经营活动的个人,以其自有财产对外投资,根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条“下列项目免征增值税:(八)销售的自己使用过的物品”,以及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十一条“条例第十六条所列部分免税项目的范围,限定如下:自己使用过的物品,是指本细则第八条所称其他个人自己使用过的物品”等相关规定,不能视同销售予以征收增值税;若个人从事生产、经营活动,并且以其所经营的货物、物品对外投资的,则应当适用增值税暂行条例的相关规定,视同销售予以征收增值税。当然若个人虽从事生产、经营活动,但未以其所经营的货物、物品对外投资,而是以自己的其他未参与经营的财产对外投资的,则不能视同销售,也不能征收增值税。

  综上所述,增值税税法中个人的概念包括个体经营者和其他个人,对于个人是否是个体经营者不是看其是否办理了个体经营的工商登记,税法使用的是实质重于形式的原则,如果个人从事应税经营活动但是没有进行工商登记并不影响其纳税义务,在税法上仍被认定为个体经营者。所以个人以货物出资是否交纳增值税要看其是否实质上以其从事经营活动的货物出资。

  对于没有进行经营性活动的个人就属于增值税法中规定的“其他个人”,其承担的增值税应税义务仅限于销售自己使用过的游艇、摩托车、应征消费税的汽车,按照财税(2002)29号的规定,没有超出原值的不征收增值税,超出原值者按照4%的征收率减半征收。

  相关法规链接:

  1、《增值税暂行条例》第一条:

  第一条在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳增值税。

  2、《增值税暂行条例》第十六条:

  第十六条下列项目免征增值税:(一)农业生产者销售的自产农业产品;(二)避孕药品和用具;(三)古旧图书;(四)直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备;(五)外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备;(六)来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备;(七)由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品;(八)销售的自己使用过的物品。除前款规定外,增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。

  3、《增值税暂行条例实施细则》第四条:

  第四条 单位或个体经营者的下列行为,视同销售货物:(一)将货物交付他人代销;(二)销售代销货物;(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(四)将自产或委托加工的货物用于非应税项目;(五)将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者;(六)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;(七)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费;(八)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

  4、《增值税暂行条例实施细则》第八条:

  第八条 条例第一条所称单位,是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

  条例第一条所称个人,是指个体经营者及其他个人。

  5、《增值税暂行条例实施细则》第三十一条:

  第三十一条 条例第十六条所列部分免税项目的范围,限定如下:(一)第一款第(一)项所称农业,是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。农业生产者,包括从事农业生产的单位和个人。

  农业产品,是指初级农业产品,具体范围由国家税务总局直属分局确定。

  (二)第一款第(三)项所称古旧图书,是指向社会收购的古书和旧书。

  (三)第一款第(八)项所称物品,是指游艇、摩托车、应征消费税的汽车以外的货物。

  自己使用过的物品,是指本细则第八条所称其他个人自己使用过的物品。

  实物对外投资会计实务(七)

  七、实物投资税种的法律界定

  近年来,股东以非货币出资越来越多,该项业务涉及到一系列的税收政策,在实物出资的过程中,该如何征税,税务是如何计量的也是至关重要的问题。弄清这些问题,首先要明白我国的税种有哪些,计征标准是什么,也即是说弄清税种的法律界定。

  税收制度的主体是税种,当今世界各国普遍实行由多个税种组成的税收体系。而征税对象是税法的一个基本要素,是一种税区别于另一种税的主要标志。因此,按征税对象的不同来分类,是税种最基本和最主要的分类方法。按照这个标准,我国税种大体可分为以下五类:

  1、对流转额的征税

  对流转额的征税简称流转税,或商品和劳务税。它是对销售商品或提供劳务的流转额征收的一类税收。商品交易发生的流转额称为商品流转额。这个流转额既可以是指商品的实物流转额,也可以是指商品的货币流转额。商品交易是一种买卖行为,如果税法规定卖方为纳税人,商品流转额即为商品销售数量或销售收入;如果税法规定买方为纳税人,商品流转额即为采购数量或采购支付金额。非商品流转额是指各种社会服务性行业提供劳务所取得的业务或劳务收入金额。按销售收入减除物耗后的增值额征收的增值税,也归于流转税一类。

  流转税与商品(或劳务)的交换相联系,商品无处不在,又处于不断流动之中,这决定了流转税的征税范围十分广泛;流转税的计征,只问收入有无,而不管经营好坏、成本高低、利润大小;流转税都采用比例税率或定额税率,计算简便,易于征收;流转税形式上由商品生产者或销售者缴纳,但其税款常附着于卖价,易转嫁给消费者负担,而消费者却不直接感到税负的压力。由于以上这些原因,流转税对保证国家及时、稳定、可靠地取得财政收入有着重要的作用。同时,它对调节生产、消费也有一定的作用。因此,流转税一直是我国的主体税种。一方面体现在它的收入在全部税收收入中所占的比重一直较大;另一方面体现在它的调节面比较广泛,对经济的调节作用一直比较显著。

  我国的当前开征的流转税主要有:增值税、消费税、营业税和关税。

  2、对所得额的征税

  对所得额的征税简称所得税。税法规定应当征税的所得额,一般是指下列方面:一是有合法来源的所得;二是纳税人的货币所得,或能以货币衡量或计算其价值的经济上的所得;三是指纳税人的纯所得;四是指增强纳税能力的实际所得。总的来说,所得税是对纳税人在一定时期(通常为一年)的合法收入总额减除成本费用和法定允许扣除的其他各项支出后的余额,即应纳税所得额征收的税。

  所得税按照纳税人负担能力(即所得)的大小和有无来确定税收负担,实行“所得多的多征,所得少的少征,无所得的不征”的原则。因此,它对调节国民收入分配,缩小纳税人之间的收入差距有着特殊的作用,它是发达国家财政收入的主要来源。

  我国当前开征的所得税主要有:企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税。

  3、对资源的征税

  对资源的征税是对开发、利用和占有国有自然资源的单位和个人征收的一类税。征收这类税有两个目的:一是为了取得资源消耗的补偿基金,保护国有资源的合理开发利用;二是为了调节资源级差收入,以利于企业在平等的基础上开展竞争。

  我国对资源的征税主要有:城镇土地使用税、资源税、土地增值税。

  4.对财产的征税

  对财产的征税是对纳税人所拥有或属其支配的财产数量或价值额征收的税。包括对财产的直接征收和对财产转移的征收。开征这类税收除为国家取得财政收入外,对提高财产的利用效果、限制财产的不必要的占有量有一定作用。

  我国对财产的征税主要有:房产税(外资为城市房地产税)、契税、车辆购置税、车船使用税(外资为车船使用牌照税)。

  5、对行为的征税

  对行为的征税也称行为税,它一般是指以某些特定行为为征税对象征收的一类税收。征收这类税,或是为了对某些特定行为进行限制、调节,使微观活动符合宏观经济的要求;或只是为了开辟地方财源,达到特定的目的。这类税的设置比较灵活,其中有些税种具有临时税的性质。

  我国对行为的征税主要有:印花税、城市维护建设税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税(已停征)、屠宰税(税费改革中停征)、筵席税(已停征)。

  由此可见,在对各个税种进行计征及运用的过程中,流转税及所得税是主要的税种主体。

  三、实物出资的税务处理分析

  实物出资属于非货币资产的处置业务之一,按照非现金资产出资视同销售的相关规定,需区别不同情况进行税务处理。以《税法》及各个税种实施条例为法律基础,按照《存货准则》、《固定资产准则》、《无形资产准则》、《长期股权投资准则》、《非货币性资产交换》等相关准则进行分类,可从以下三类进行税务处理的分析:不构成控股合并业务的出资行为、构成同一控制下控股合并业务的出资行为以及构成非同一控制下控股合并业务的出资行为。在税务分析上,主要可以从在不同种出资过程中涉及的流转税、所得税分别进行处理。

  (一)不构成控股合并业务出资行为的税务处理

  不构成控股合并业务的出资行为应按照实物资产的公允价值作为出资资本,公允价值与账面价值之间的差额,确认当期损益,按照投出资产的公允价值及相关税费确定长期股权投资计税基础。

  涉及流转税的处理:1、以存货对外出资,应当视同销售计提增值税销项税,如果是自产应税消费品,还需缴纳消费税。2、已使用过的固定资产(不动产除外)对外出资,应视同销售进行增值税税务处理。3、以无形资产、不动产、投资性房地产对外出资,不征营业税,免征土地增值税,但如果投资于房地产企业用于房地产开发,或者房地产企业以开发产品对外出资,必须视同转让房地产计算土地增值税。

  涉及所得税的处理:实物出资应确认资产处置损益已体现在当期的损益表中,会计处理与税务处理一致,不作纳税调整。

  (二)构成同一控制下控股合并业务出资行为的税务处理

  对于控股合并,是指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票取得对方股份,达到对其他企业进行控制的一种合并形式。构成股权合并业务的出资行为,是指一家公司以非货币资产(或一部分货币、一部分非货币资产)对一家已经成立的公司增资扩股,增资后投资方取得目标公司的控制权。其实物出资行为涉及的流转税的处理与不构成控股合并业务的出资行为的税务处理一致。

  涉及所得税处理:以实物出资应确认资产转让所得,因其会计处理与税务处理不一致,应对资产转让所得调查企业所得税缴纳税所得额。

  (三)构成非同一控制下控股合并业务出资行为的税务处理

  非同一控制下的控股合并中,出资方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。其涉及的流转税的税务处置与前两种情形处理方式一致。

  涉及的所得税处理:以实物出资应确认资产出资损益已体现在当期的损益表中,会计处理与税务处理一致,不做纳税调整。

  以实物出资的所得税务应区别情况处理,通常情况下,以实物出资,应当视同销售资产,一次性确认资产转让所得。为了鼓励境外投资,企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业投资,其资产转让所得可以选择特殊重组待遇,允许按十年平均确认应纳税所得额。资产收购、股权收购业务中,以实物出资的,如果符合特殊重组条件,可暂不确认资产或股权转让所得,相应地,投资方取得股权的计税基础按照投出资产的缘由计税基础确定。

  实物对外投资会计实务(八)

  八、实务出资的税收法务案例分析

  2011年5月,A公司以5000万元现金和价值共为3000万元的旧设备以及材料投资到M公司。旧设备系2006年购入,原值2000万元,已经计提了1000万元折旧,净值1000万元,作价1500万元(含税)。材料为自产,成本为1000万元,作价也为1500万元(含税),A公司系增值税一般纳税人。对于各项税的征收问题:

  (一)增值税

  根据2014年《增值税暂行条例实施细则》第四条第六款规定:将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户,应该视同销售。因此,A公司以设备和材料对外投资的行为应该缴纳增值税。具体又分为两种情形:

  1、旧设备按照4%减半征收缴纳增值税。

  根据财税【2008】170号文件和国税函【2009】90号文件规定,以使用过的设备投资应当视同销售,具体缴纳税款按照以下方法:

  应交增值税=1500÷(1+4%)×4%÷2=28.85(万元)

  2、材料投资按照17%税率征收增值税。

  材料投资应该视同销售,同卖材料的纳税方法相同。本例中,用材料投资应缴增值税=1500÷(1+17%)×17%=217.95(万元)

  (二)企业所得税

  根据《企业所得税法实施条例》第25条规定,非货币性资产交换应当视同销售,而以非货币性资产对外投资属于非货币性资产交换,因此A公司以设备和材料投资的行为应当视同销售缴纳企业所得税。

  1、旧设备缴纳企业所得税

  视同销售收入=1500-[1500÷(1+4%)×4%÷2]=1500-28.85=1471.15(万元)

  视同销售成本=2000-1000=1000(万元)

  应纳税所得额=1471.15-1000=471.15(万元)

  应纳所得税额=471.15×25%=117.79(万元)

  2、材料视同销售缴纳企业所得税

  视同销售收入=1500-[1500÷(1+17%)×17%]=1500-217.95=1282.05(万元)

  视同销售成本=1000(万元)

  应纳税所得额=1282.05-1000=282.05(万元)

  应纳所得税额=282.05×25%=70.51(万元)

  (三)印花税

  被投资企业M公司应当就实收资本和资本公积的增加额按照万分之五缴纳印花税。

  印花税=8000万×万分之五=4(万元)

  实物对外投资会计实务(九)

  王新

  九、实物出资瑕疵的具体案例

  股东以非货币资产出资,较货币资产出资而言,是一个相对复杂的过程,其包含了评估、权利转移和验资三个步骤。首先,公司资本的资本确定原则要求股东的出资是确定的,而非货币出资的财产本身具有价值的不确定性,非货币资产中的无形资产本身更无实物形态,使得出资过程中必然要对其进行合理评估后,方可依照评估结果确定出资财产的价值并确认股东相应的股权。其次,因非货币出资财产形式的多样性,财产权利转移的具体体现形式也不尽相同,不可一概而论。再次,非货币资产可能因评估中介机构所选择的评估方法和评估基准日不同而得出不同的评估结果,非货币财产的价值可能在存续过程中变化。因此,非货币资产出资因其特殊性可能导致出资价值的不足以及股东之间在实际履行出资义务时的不平等。那么,实物出资通常会出现以下问题:

  实物出资一次作价分拆认缴增资问题

  1.具体案例:300415-伊之密

  2.问题:伊之密国际以作价395万元的机器设备,分别作价199.83199.83万元、195.17万元,分两次对伊之密有限增资。此增资方式是否合法。

  3.核查方式:本所律师核查,发行人股东伊之密国际自2004年至2008年期间,先后以四台新购的生产所必需的卧式加工中心设备对伊之密有限进行增资,该等实物资产的具体明细情况。根据佛山市康诚会计师事务所有限公司、广东公诚会计师事务所对该等出资实物资产进行评估后出具的评估报告,上述伊之密国际用于增资的实物资产的评估值高于或等于报关价值和发票价格,伊之密国际按照该等资产的购买价格,即进口报关单价出资,不存在高估设备作价出资的情形。伊之密国际作为增资投入的实物资产在验资机构进行验资时未进行评估,但在伊之密有限对上述两次增资进行实收资本工商变更登记时,伊之密有限于2005年4月28日依法聘请了评估机构对该等出资实物资产补办了评估程序。

  4.解决方案:解释伊之密国际以设备一次作价、分拆认缴出资未违反当时适用的我国《公司法》、《公司登记管理条例》、《公司注册资本登记管理规定》等法律、行政法规及部门规章的禁止性规定。

  实物出资未评估

  1.1具体案例:300093金刚玻璃

  1.2问题:升平金刚以厂房、土地使用权出资,金怡工程以运输工具,机械设备出资并未进行必要的资产评估。

  1.3核查方式:律师前往工商银行汕头分行进行了实地调查,核查了该行留存的汕头金刚当时向该行贷款时抵押设备的原始发票原件,根据该原始发票,金怡工程用作出资的设备是新设备,其价值是真实的。另外,根据金园会计师汕金会验字(94)第151号《验资报告书》,本所律师认为,金怡工程对汕头金刚1,106,718港元的出资是真实、充足的。另外,升平金刚不作价提供的厂房和场地属于升平金刚的合作条件,对合作企业的注册资本没有影响,不存在出资不实的问题。

  1.4解决方案:追溯评估,股东会确认,出具说明和承诺书解释金刚玻璃出资未评估的行为对本次发行上市无实质性障碍。

  2.1具体案例430332安华智能

  2.2问题:安华有限设立时未对实物出资评估而产生出资瑕疵的问题

  2.3核查方式:律师核查了安华有限设立时武汉大公会计师事务所1998年5月29日出具的[武公会字(1998)087号]《验资报告》所附后的公司设立时的股东用于实物出资的发票,时间为1997年11月10日至1998年4月20日之间,所投入的实物资产均为新购资产,实际投入时间与购买时间间隔不长,有关资产价值未发生重大变化,其金额与公司设立时的注册资本金相符合。经过核查,武汉大公会计师事务所1998年5月29日出具的[武公会字(1998)087号]《验资报告》所附后的安华有限设立时的股东用于实物出资的发票项下资产没有进行评估

  2.4解决方案:以货币资金方式再行出资。

  实物增资未评估

  1.具体案例:00217证通电子

  2.问题:1996年8月,根据证通有限股东会决议,股东曾胜强以实物增资36.8万元,本次增资中,曾胜强先生并无根据《公司法》及相关法律法规进行评估。

  3.核查方式:核查《验资报告》得出并于股东会确认,该部分实物已全部交至证通有限公司,公司登记机关就本次出资进行了工商登记。同时该行为发生在当时最近三年之前,所涉金额较低,证通有限以法定程序整体变更为股份公司即发行人时,系按照经审计后的账面净资产值折股,因此前次股东的实物出资未评估行为,对本次发行上市不造成实质性障碍。

  4.解决方案:出具说明和承诺书,解释股东的实物出资未评估行为,对本次发行上市不造成实质性障碍。

  出资未及时到位、实物出资未评估

  1.具体案例:002272川润股份

  2.问题:1997年公司前身川润集团成立时,存在股东出资不及时,股东以净资产出资但未经评估,以及验资报告与股东实际出资不一致的问题。

  3.核查方式:核查《股东入股协议》,确认股份结构以及股东认缴的出资额。核查亚通会计师自贡办事处于1997年9月9日出具“自办97验字第(130)号”《验资报告》,核查自贡市工商局核发的“20396008——7”号《企业法人营业执照》

  4.解决方案:申报会计师验资复核;全体股东出具书面承诺;川润集团及股东自行纠正;解释股东出资不及时,股东金资产出资未经评估,以及验资报告与股东实际出资不一致的问题不会对本次上市造成实质障碍。

  出资实物的产权转移

  1.具体案例:002591恒大高新

  2.问题:恒大有限分别于1996年10月1日、1996年12月10日和1997年2月26日召开股东会,通过决议,同意恒大有限注册资本由人民币50万元增加至人民币150万元,其中朱星河以实物和现金认缴新增注册资本60万元,包括设备作价40万元和现金20万元,胡长清以现金和实物作价认缴新增注册资本30万元,包括其自有房产一套作价10.56万元,设备作价9.44万元和现金10万元,胡恩雪以现金认缴新增注册资本10万元。发行人历史上多次以实物或资产出资,但未履行过户手续。

  3.核查方式:核查股东历来出资情况,得出朱星河以位于枫林大道的土地使用权(洪北土国用[2001]字第002号)出资当时未办理过户至恒大有限名下的登记手续,但是恒大有限、南昌恒大新材料发展有限公司和朱星河于2002年4月26日签署了协议书,同意恒大有限以该土地使用权投入南昌恒大新材料发展有限公司,并直接由朱星河过户至南昌恒大新材料发展有限公司名下,恒大有限以该等土地使用权出资依法取得南昌恒大新材料发展有限公司相应股权并登记为该公司合法股东。由于自朱星河将该土地使用权对恒大有限出资时直至恒大有限以该土地使用权对南昌恒大新材料发展有限公司出资时止,未有包括朱星河在内的任何人提出任何形式和性质的权利主张,故在此期间恒大有限作为该土地使用权的权利人对该土地占有、使用、收益和依法处分的各项权能的享有和行使并未因登记过户手续的欠缺而受到任何实质性影响。

  经核查,恒大有限以上述土地使用权出资当时办理了过户至南昌恒大新材料发展有限公司名下的手续,南昌恒大新材料发展有限公司取得《中华人民共和国国有土地使用证》(洪北土国用2002字第66号)。

  4.解决方案:出具说明书解释朱星河以土地使用权认购恒大有限增资当时未履行过户至恒大有限名下的登记手续,在法律程序上存在一定瑕疵,但是该土地使用权已实际投入恒大有限并由恒大有限作为出资投入南昌恒大新材料发展有限公司,其权属最终已有效转移,故朱星河以上述土地使用权认购恒大有限增资以及恒大有限以该等土地使用权认购南昌恒大新材料发展有限公司增资行为的合法性、真实性和有效性并不因该瑕疵而受到实质性影响。

  实物出资无发票

  1.具体案例:832456恒坤股份

  2.问题:2004年12月经评估和验资,厦门市恒坤工贸有限公司以实物作价126.795万元对公司增资。根据“光明评估字(2004)第L06号”《资产评估报告书》,评估时实物资产26台(套)机器设备账面价值共计1,359,599.99元,而所附发票金额共计512,999.99元,即用于出资的26台机器存在发票不全的情况。

  3.核查方式:根据《厦门市恒坤工贸有限公司固定资产评估报告书》(光明评估字(2004)第L06号),上述26台(套)机器设备账面价值共计1,359,599.99元,评估值为1,267,950.00元,所附发票金额共计512,999.99元。根据公司的说明,上述26台(套)机器中的8台(套)机器设备目前已报废,其余18台(套)机器设备仍在使用,现存机器设备按评估时点的评估价值为970,200.00元,截至2014年9月30日的净值为49,488.18元。依据公司及其股东出具的说明,上述机器设备均为股东恒坤工贸所有,已实际交付公司使用,股东出资真实且已缴足,不存在纠纷。公司是由恒坤精密以经审计的净资产折股整体变更设立的股份有限公司,并经兴华出具的“(2013)京会兴审字第12220001号”《审计报告》和“[2014]京会兴验字第12220001号”《验资报告》审验,不存在出资不实的情形。

  4.解决方案:如实披露固定资产出资情况和折旧情况;现股东认可无票出资声明;出具出资方及其实际控制人承诺

  实物出资未过户

  1.具体案例:832533利美康

  2.问题:2004年3月9日利美康设立时,发起人用于出资的车辆共18辆,用于出资的房产共6处,其中14辆车辆(评估值4,498,558.00元)及4处房屋(评估值6,231,353.52元)未办理过户手续,不符合当时有效之《公司法》(1999年修正)第二十五条关于以实物应当依法办理其财产权转移手续的相关规定,存在法律瑕疵。

  3.核查方式:根据公司出具的说明与承诺,核查公司设立时的《验资报告》,立信会计师出具的《验资复核说明》,上述未办理权属过户手续的12辆车辆均已于2009年3月折旧摊销完毕并分别于2014年1、2月由公司进行了处置,该等车辆自公司2004年成立至2009年3月折旧摊销完毕并处置后的剩余收益实际由公司享有与该等车辆有关的经济利益已全部流入公司。

  4.解决方案:证明车辆占有、使用、收益、处分等所有权归属公司;以货币补足原房产出资;会计师事务所验资复核;出具公司控股股东及实际控制人承诺

  经验总结:

  1、实物投资方式取得土地、房屋,能否根据评估价值和投资协议入账?

  答:企业以土地、房屋对外投资,应在投资交易发生时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。被投资企业可按经评估确认后的价值以及投资协议等相关证据确定资产的计税基础。

  2、问:企业以实物资产进行投资换取另一个公司的股权,所得税如何处理?

  答:根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定:“企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《中华人民共和国企业所得税法》第十二条第二款规定:“企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式,包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。”第十三条规定:“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值,是指按照市场价格确定的价值。”居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益(不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益),为免税收入。

  因此,贵公司将资产进行股权投资,也就是发生了非货币性资产交换,以实物资产换取股权,应按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。企业对外投资期间,投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。